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– nuovo regime fiscale forfettario (flat tax 15%)

Le nuove regole

Con le disposizioni contenute nell’art. 1, commi da 9 a 11, della legge di bilancio per il 2019 il legislatore ha considerevolmente allargato la platea dei soggetti interessati al regime forfetario disciplinato dall’art. 1, commi da 54 a 89, della L. n. 190/2014, e riservato alle persone fisiche che esercitano un’attività d’impresa ovvero arti o professioni in forma individuale.

Tale regime prevede, come noto:

  • la “forfetizzazione” del reddito d’impresa o di lavoro autonomo, che viene determinato applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti nell’anno un coefficiente di redditività differenziato in relazione all’attività esercitata dal contribuente;
  • l’assoggettamento di tale reddito, “nettato” dei contributi previdenziali ed assistenziali versati nell’anno in ottemperanza a disposizioni di legge (che sono poi gli unici componenti negativi di reddito per i quali è riconosciuta la deduzione analitica), ad una imposta fissa del 15% – ridotta al 5% per le nuove attività e per un periodo di 5 anni – sostitutiva delle imposte sui redditi, delle addizionali regionali e comunali e dell’IRAP.
Progressivo Gruppo di settore Codici attività ATECO 2007 Coefficiente di redditività
1 Industrie alimentari e delle bevande (10-11) 40%
2 Commercio all’ingrosso e al dettaglio 45 – (da 46.2 a 46.9) – (da 47.1 a 47.7) – 47.9 40%
3 Commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande 47.81 40%
4 Commercio ambulante di altri prodotti 47.82 – 47.89 54%
5 Costruzioni e attività immobiliari (41 – 42 – 43) – (68) 86%
6 Intermediari del commercio 46.1 62%
7 Attività dei servizi di alloggio e di ristorazione (55-56) 40%
8 Attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi (64-65-66) – (69-70-71-72-73-74-75) – (85) – (86-87-88) 78%
9 Altre attività economiche (01 – 02 – 03) – (05 – 06 – 07 – 08 – 09) – (12 – 13 – 14 – 15 – 16 – 17 – 18 – 19 – 20 – 21 – 22 – 23 – 24 – 25 – 26 – 27 – 28 – 29 – 30 – 31 – 32 – 33) – (35) – (36 – 37 – 38 – 39) – (49 – 50 – 51 – 52 – 53) – (58 – 59 – 60 – 61 – 62 – 63) – (77 – 78 – 79 – 80 – 81 – 82) – (84) – (90 – 91 – 92 – 93) – (94 – 95 – 96) – (97 – 98) – (99) 67%

Dal 1° gennaio 2019, per effetto delle disposizioni in esame, è stata innalzata per tutti i gruppi a 65.000 euro annui la soglia di ricavi o compensi (da verificare avendo riguardo all’anno precedente a quello di ingresso nel regime forfetario) – soglia che in precedenza, al pari del coefficiente di redditività, risultava differenziata in funzione dell’attività svolta dal contribuente – e sono stati eliminati tutti gli altri requisiti di accesso attualmente previsti (relativi al costo del personale ed al valore dei beni strumentali).

L’unico requisito per l’accesso al regime forfetario rimane pertanto quello relativo all’ammontare dei ricavi conseguiti o compensi percepiti nell’anno precedente, ed al riguardo è previsto che:

  • vanno conteggiati il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore (di cui all’art. 85 del TUIR) ed i ricavi relativi alle cessioni poste in essere con la Città del Vaticano e con San Marino;
  • non vanno conteggiati i ricavi o i compensi derivanti dall’adeguamento ai nuovi Indici Sintetici di Affidabilità fiscale di cui all’art. 9-bis, comma 9, del D.L. n. 50/2017;
  • in caso di esercizio contemporaneo di più attività, occorre avere riguardo alla somma dei ricavi e dei compensi relativi alle diverse attività esercitate.

Cause di esclusione

Per i soggetti che rispettano l’unico requisito di accesso che risulta a seguito delle modifiche apportate dalla legge di bilancio per il 2019, il regime forfetario rappresenta il regime “naturale” di tassazione; in questo senso per i soggetti già in attività non è necessaria alcuna comunicazione preventiva o successiva (fatta eccezione per quella all’Inps nel caso in cui il contribuente sia interessato a fruire del regime contributivo agevolato previsto dall’art. 1, commi da 77 a 84, della L. n. 190/2014) ma rileva il comportamento concludente.

Non è però sufficiente la sola verifica della soglia di ricavi/compensi dell’anno precedente in quanto occorre anche tenere conto del fatto che l’art. 1, comma 55, della L. n. 190/2014 prevede una serie di cause di esclusione, in base alle quali l’accesso al regime forfetario resta precluso, in primo luogo:

  • ai soggetti che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito;
  • ai soggetti non residenti, fatta eccezione per quelli che risiedono in uno Stato UE o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni, e producono in Italia almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto;
  • ai soggetti che effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati e relative porzioni o di terreni edificabili di cui all’art. 10, primo comma, n. 8), del D.P.R. n. 633/1972, ovvero cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi.

Il possesso di partecipazioni

Altra causa di esclusione è quella che interessa quei soggetti che, contemporaneamente all’esercizio dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo in forma individuale, detengono una partecipazione in una società o associazione professionale.

Tale fattispecie in origine riguardava quei contribuenti che, contemporaneamente all’esercizio dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo in forma individuale, detenevano – alla data di chiusura del periodo d’imposta – una partecipazione in una società di persone o in una associazione professionale, ovvero in una S.r.l. in regime di trasparenza “piccola” ex art. 116 del TUIR; l’obiettivo, come chiaramente affermato dall’Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 146/E del 2009, era quello di evitare l’assoggettamento a due diversi regimi di tassazione (forfetario ed ordinario) di redditi appartenenti alla stessa categoria, d’impresa o di lavoro autonomo, conseguiti nello stesso periodo d’imposta.

La legge di bilancio per il 2019 ha ampliato in modo considerevole questa causa di esclusione; la norma, nella sua attuale formulazione, stabilisce che non è possibile accedere al regime forfetario:

· se, contemporaneamente all’esercizio dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo in forma individuale, si detiene una partecipazione in una società di persone, associazione professionale o impresa familiare;

· se si controlla, direttamente o indirettamente, società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione che esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

La prima ipotesi conferma sostanzialmente quanto già previsto dalla normativa in vigore fino al 31 dicembre 2018, anche se non viene più attribuita rilevanza al possesso di partecipazioni in S.r.l. che hanno optato per il regime di trasparenza fiscale.

Con la seconda ipotesi, profondamente rivista nel passaggio parlamentare della manovra rispetto al testo originario del disegno di legge presentato alle Camere, il legislatore ha chiaramente voluto scongiurare il rischio che contribuenti con ricavi/compensi eccedenti la soglia, spostando parte del proprio volume d’affari su “veicoli” societari comunque a loro riconducibili, potessero garantirsi l’accesso al regime forfetario.

Per la verifica del requisito del controllo deve verosimilmente farsi riferimento all’art. 2359 del codice civile, che definisce controllata la società nella quale si dispone:

  • della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  • di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria.

Una società è altresì controllata quando si trova sotto influenza dominante di un altro soggetto in virtù di particolari vincoli contrattuali.

A rilevare è sia il controllo diretto che quello indiretto, attuato per interposizione di un terzo soggetto.

Ciò che dovrà essere chiarito dall’Agenzia delle entrate in via interpretativa è se anche in questo caso a rilevare è il possesso di una partecipazione di controllo alla data di chiusura del periodo d’imposta o se invece la causa di esclusione scatti comunque anche nell’ipotesi in cui tale condizione si sia verificata solo in corso d’anno e non sia più presente al 31 dicembre.

La causa di esclusione peraltro scatta solo se la società controllata esercita attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal contribuente.

Lavoro dipendente

Per scongiurare il rischio che possano realizzarsi trasformazioni strumentali di rapporti di lavoro dipendente in forme contrattuali autonome al solo scopo di beneficiare del regime forfetario di tassazione, il nuovo testo dell’art. 1, comma 55, lett. d-bis), della L. n. 190/2014 non consente l’accesso al regime forfetario alle ” … persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta, ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro “.

La nuova formulazione della norma, che ha il pregio di essere senza dubbio più chiara di quella prevista dal disegno di legge originario, rispetto al passato non attribuisce più rilevanza all’ammontare del reddito di lavoro dipendente percepito nell’anno precedente quello di accesso al regime forfetario, quanto piuttosto al fatto che il cliente principale sia rappresentato dal proprio datore di lavoro (o da un soggetto che lo è stato nei due anni precedenti) ovvero da soggetti comunque a lui direttamente o indirettamente riconducibili.

Fatturazione elettronica

Ai fini IVA i contribuenti in regime forfetario:

  • non applicano l’IVA in rivalsa (la fattura deve indicare che si tratta di “operazione in franchigia esente da IVA ai sensi dell’art. 1, c. 54 e seguenti, L. n. 190/2014”);
  • non esercitano il diritto alla detrazione dell’imposta assolta, dovuta o addebitata, sugli acquisti;
  • sono esonerati dalla maggior parte degli adempimenti IVA contabili e dichiarativi, ivi incluso quello relativo alla fatturazione elettronica tra privati.

Tale esonero riguarda sia il ciclo attivo che il ciclo passivo; in riferimento alle fatture emesse l’Agenzia delle entrate, nelle FAQ dedicate al tema della fatturazione elettronica, ha chiarito che l’esonero dagli obblighi di fatturazione elettronica non costituisce un divieto, e che pertanto resta comunque possibile per tali soggetti l’emissione di fatture elettroniche al pari degli altri operatori economici.

Peraltro, nel caso di emissione della fattura in formato cartaceo, nei confronti del cliente che riceve detta fattura non scatta comunque alcun obbligo di comunicazione, posto che la legge di bilancio per il 2018 ha abrogato l’art. 21 del D.L. n. 78/2010 con riferimento alle operazioni di cessione di beni e prestazione di servizi effettuate a partire dal 1° gennaio 2019; un obbligo di comunicazione è previsto dall’art. 1, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 127/2015 solo per le fatture relative ad operazioni transfrontaliere, cioè quelle da o verso soggetti non residenti o non stabiliti nel territorio dello Stato.

Per quanto riguarda invece il ciclo passivo, è stato chiarito che i contribuenti in regime forfetario, pur restando destinatari di fatture in formato elettronico emesse da altri soggetti obbligati, sono soggetti, in relazione a tali fatture, all’obbligo di conservazione elettronica solo nel caso in cui abbiano comunicato al cedente o prestatore la PEC ovvero il codice destinatario sul quale riceverle.

Riguardo agli obblighi di conservazione in modalità elettronica delle fatture destinate ai soggetti minimi e forfetari, la Fondazione Nazionale dei Commercialisti, nel documento di ricerca dedicato al tema della fatturazione elettronica pubblicato lo scorso 20 dicembre, ha correttamente osservato che “… il cedente/prestatore potrebbe acquisire autonomamente dal registro pubblico INIPEC l’indirizzo PEC del soggetto, ad esempio, minimo o forfetario e inviare la fattura a detto indirizzo all’insaputa di questi ultimi”. In questi casi deve ritenersi che non sussista comunque l’obbligo di conservazione visto che non si è in presenza di una scelta consapevole del contribuente ma di una iniziativa del soggetto che ha emesso la fattura; è comunque auspicabile sul punto un chiarimento ufficiale da parte dell’Agenzia delle entrate.

L’esonero dagli obblighi di fatturazione elettronica riguarda anche le imprese ed i lavoratori autonomi che rientrano nel regime di vantaggio di cui all’art. 27, commi 1 e 2, del D.L. n. 98/2011.

Quest’ultimo regime, con l’introduzione del regime forfetario, è stato abrogato a decorrere dal 1° gennaio 2016; tuttavia ai soggetti che lo applicavano in precedenza è stata data la facoltà di continuare ad applicarlo sino al compimento del quinquennio agevolato, ovvero fino al compimento del 35° anno di età se successivo alla scadenza del quinquennio.

Mentre per i contribuenti in regime forfetario il superamento nel corso del 2019 della soglia di ricavi/compensi avrà effetto solo dal periodo d’imposta 2020, per i contribuenti in regime di vantaggio nel caso in cui i ricavi o compensi superino di oltre il 50% il limite di 30.000 euro (quindi 45.000 euro), il regime agevolato cessa di avere applicazione nell’anno stesso in cui avviene il superamento; conseguentemente il contribuente dovrà assoggettare ad IVA le operazioni anche precedentemente effettuate, ponendo in essere gli ordinari adempimenti contabili ed extracontabili.

Il coordinamento di tale situazione con i nuovi obblighi di fatturazione elettronica tra privati è stato oggetto di una FAQ pubblicata dall’Agenzia delle entrate a fine novembre, nella quale è stato chiarito se il contribuente aveva già emesso, in via facoltativa, fatture elettroniche non soggette ad IVA, la rettifica delle stesse passa per l’emissione di una nota di variazione elettronica che riporti l’ammontare dell’IVA non addebitata nella originaria fattura elettronica.

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